一文全解搬(拆)迁的税会处理

来源:小颖言税 作者:小颖言税 人气: 发布时间:2020-04-08
摘要:一、会计处理 (一)总的原则 企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理?财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知(财会〔2009〕8号)第四条规定:企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财...

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  一、会计处理

  (一)总的原则

  企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理?财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知财会〔2009〕8号)第四条规定:"企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。"

  (二)政府补助准则

  (三)例解会计处理

  1.收到拆迁补偿款1000万元,作如下分录:

  借:银行存款  1000

  贷:专项应付款  1000

  收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。

  2.发生搬迁支出200万元,作如下分录:

  (1)发生计入当期损益的支出时

  借:管理费用  200

  贷:银行存款  200

  同时:

  借:专项应付款  200

  贷:其他收益  200

  根据《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号修订)规定,该笔支出属于与收益相关的政府补助,不是为了形成长期资产,而是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失时,因此直接计入当期损益(总额法)或冲减相关成本(净额法),本例采用总额法核算。其他收益科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助。

  还可以这样理解:搬迁支出用了200万元,因搬迁发生了成本费用,减少了银行存款,减少了利润,但用的不是企业自己的钱,不应减少利润,因此要弥补利润,用多少补多少,与企业日常活动相关的政府补助计入其他收益;专项应付款专户上的钱减少了借专项应付款。

  2、假设发生固定资产相关的支出800万元时,作如下分录:

  (1)借:固定资产  800

  贷:银行存款  800

  同时:

  借:专项应付款  800

  贷:递延收益  800

  (2)假设折旧年限为10年,计提折旧时(全年金额):

  借:制造费用、管理费用等  80

  贷:累计折旧(摊销)  80

  同时:

  借:递延收益  80

  贷:其他收益  80

  根据《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号修订)规定,与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。如果先取得政府补助,再确认所购建资产,开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。

  业务2属于与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值(净额法)或确认为递延收益(总额法)。采用总额法核算,确认为递延收益时,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。资产折旧属于营业利润的组成部分,与日常活动相关,所以政府补助分摊计入收益时,贷记其他收益科目。

  也可以这样理解,企业搬迁以后,用搬迁补偿款添置长期资产买新设备等,资产要提折旧,无形资产要摊销,假设花了800万用于资本性支出,专项应付款专户上的钱减少了800万,不影响利润的记在递延收益(年和年之间叫递延)。但用的不是企业自己的钱,什么时候影响利润了什么时候弥补利润;计提折旧或摊销时,利润减少,要补足利润,从递延收益中进利润,贷记其他收益。当期影响利润,当期补;以后影响利润,以后补。

  3、结余补偿款的账务处理

  借:专项应付款

  贷:资本公积——其他资本公积

  理解:企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积,拆迁补偿的余额为什么转资本公积而不是营业外收入或其他收益?主要是为了防止企业虚增利润。

  二、企业所得税处理

  (一)政策沿革

  1.《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2009〕118号),该文件发文日期2009年3月12日,失效日期2012年10月1日。该文件执行时,购置资产支出可以从搬迁收入中扣除,并且该资产计提的折旧可在税前扣除。

  2.《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第40号,以下简称40号公告),自2012年10月1日起执行,文件规定购置资产支出不得从搬迁收入中扣除,购置的各类资产计提的折旧可在税前扣除。这是目前关于政策性搬迁有效的企业所得税政策依据。

  3、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号,以下简称11号公告),也是自2012年10月1日起执行。11号公告的适用范围是:对40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,购置资产支出可以从搬迁收入中扣除,但用补偿款购买的该资产计提的折旧不能在税前扣除。

  (二)政策要点

搬迁收入 搬迁支出
补偿收入
1.对被征用资产价值的补偿;
2.因搬迁、安置而给予的补偿;
3.对停产停业形成的损失而给予的补偿;
4.资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;
5.其他补偿收入
搬迁费用支出
1.安置职工实际发生的费用
2.停工期间支付给职工的工资及福利费
3.临时存放搬迁资产而发生的费用
4.各类资产搬迁安装费用
5.其他
资产处置收入
是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入,注意不包括存货处置收入。
资产处置支出
是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出,包括资产的净值、相关税费、如无转让价值资产的净值。
注意:购置资产支出,不符合11号公告条件的,不得从搬迁收入中扣除
搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出
纳税义务发生时间:企业应在搬迁完成年度,将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额纳税。
搬迁损失:在搬迁完成年度(1)一次性扣除;(2)分3个年度,均匀在税前扣除。


  (三)案例分析

  案例1:南通M公司,系台商独资企业,2009年10月,该公司所在经济开发区管委会因规划实施保障性安居工程,将该公司所在地块列入拆迁范围。2011年11月经济开发区与该公司签订拆迁补偿安置协议,双方约定自2012年3月1日起,公司开始搬迁。随后在自2011年11月~2012年3月的时间内,该公司共收到开发区管委会拆迁补偿款3294.5万元。

  其政策性搬迁所获收入涉及的企业所得税如下:2012年共取得搬迁收入3294.5万元,扣除搬迁费支出合计857.87万元,搬迁所得为2436.63万元,弥补亏损246.29万元后,2016年度应纳税所得额2190.34万元,应补缴企业所得税547.58万元。

  分析:该项搬迁是否属于政策性搬迁?与一般的商业搬迁有何不同?搬迁完成年度如何计算?以前年度亏损如何弥补?如果形成搬迁损失应如何扣除?如何进行申报管理?

  1.是否属于政策性搬迁?

  南通M公司情况符合40号公告中第三条第四项规定:“由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要”,企业属于政策性搬迁。

  2.与商业搬迁有何不同?

  如果是商业搬迁,现在拔的补偿款3294.5万元要计入2012年的应纳税所得额;如果是政策性搬迁,这笔钱采用清算的办法,收入3294.5万元,搬迁过程中成本费用花掉857.87万元,用不完的部分等到搬迁完清算交税,有了延期纳税的过程,如果五年都搬迁不完,在第五年2016年做清算交税。

  3.搬迁完成年度如何计算?

  符合下列情形之一的,为搬迁完成年度,企业应进行搬迁清算,计算搬迁所得:

  (1)从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的。

  (2)从搬迁开始,搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度。

  企业同时符合下列条件的,视为已经完成搬迁:

  ①搬迁规划已基本完成;

  ②当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。

  南通M公司的搬迁起始时间为2012年3月1日,因此,根据上述规定,2016年为企业最迟搬迁完成年度。企业应在搬迁完成年度,将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额纳税。

  需要注意的是2016年度计算搬迁所得时,如果该企业搬迁后重新购置资产了,如土地、厂房或设备等,由于该企业开始搬迁是在40号公告发布之前,因此可以按照11号公告的规定,将资产的购置支出从搬迁收入中减除,但以后这些资产计提的折旧也不能税前扣除了。

  4.以前年度亏损如何弥补?

  企业以前年度发生尚未弥补的亏损的,凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的,从搬迁年度次年起,至搬迁完成年度前一年度止,即2013年-2015年,可作为停止生产经营活动年度,从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的,其亏损结转年度应连续计算。

  5.如因搬迁形成损失如何处理?

  企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的,应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理:

  (1)在搬迁完成年度,一次性作为损失进行扣除。

  (2)自搬迁完成年度起分3个年度,均匀在税前扣除。

  上述方法由企业自行选择,但一经选定,不得改变。

  6.如何进行企业所得税申报?

  (1)填写A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表

  (2)填写A105110政策性搬迁纳税调整明细表

  (3)填写A105000纳税调整项目明细表

  (4)填写主表

  7.征管要求

  企业应当自搬迁开始年度,至次年5月31日前,向主管税务机关(包括迁出地和迁入地)报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的,除特殊原因并经主管税务机关认可外,按非政策性搬迁处理,不得执行本办法的规定。企业应向主管税务机关报送的相关材料,包括:

  (1)政府搬迁文件或公告;

  (2)搬迁重置总体规划;

  (3)拆迁补偿协议;

  (4)资产处置计划;

  (5)其他与搬迁相关的事项。

  企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的,由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

  企业搬迁完成当年,其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时,应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。

  案例2:

  2015年5月,因政府组织实施的交通基础设施建设的需要,A企业计划由郊区某镇整体搬迁至开发区。同年8月,A企业分别向郊区国税局和开发区国税局报送了政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。2015年9月,A企业全面停产并开始向开发区搬迁,2016年12月搬迁规划基本完成并开始逐步恢复经营,2017年度生产经营收入达到搬迁前年度生产经营收入的50%以上,2018年度生产经营收入超过了搬迁前年度生产经营收入。

  企业对搬迁事项进行单独核算与管理,各事项如下:

  1.收到政府给予的停产停业损失补偿款1000万元;

  2.企业被征用土地尚有净值600万元未摊销,政府通过置换方式将开发区价值800万元的60亩土地划拨给企业,在该土地投入使用前,A企业陆续投入后续支出70万元;

  3.企业原有的厂房被拆除,取得材料变卖收入10万元,该厂房原值500万,被拆除时已累计税前扣除折旧350万元;企业在开发区新建厂房共支出1200万元;

  4.搬迁期间:变卖车辆1部(净值1万元),取得变卖收入3万元;出售库存商品一批,取得收入30万元(成本为20万);其余原材料未能售出,被搬运到新厂区,支付运输费用1万元。

  5.支付职工安置费用10万元,支付停工期间的职工工资及福利费150万元;

  6.支付各类设备搬迁安装费用15万元,临时存放搬迁资产发生场地费1万元。

  7.为搬迁需要,购置运输车辆1部,支付价款及相关税费共20万元。

  问题及答案(不考虑资产处置的流转税):

  (1)该企业的搬迁完成年度为2017年度。

  (2)该企业的搬迁收入=1000+10+3=1013万元。

  (3)该企业的搬迁支出=资产处置支出150(厂房净值)+车辆净值1+其他与搬迁相关的费用1(原材料搬运费)+安置职工实际发生的费用10+停工期间支付给职工的工资及福利费150+各类资产搬迁安装费用15+临时存放搬迁资产而发生的费用1=328万元。

  购置运输车辆1部,支付价款及相关税费共20万元,不能扣,因为企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除。

  根据11号公告第二条规定,企业政策性搬迁被征用的资产,采取资产置换的,其换入资产的计税成本按被征用资产的净值,加上换入资产所支付的税费(涉及补价,还应加上补价款)计算确定。因该企业在土地置换过程中未支付补价,因此换入土地的计税成本为600万元(如原账面价值和计税基础一致)加陆续投入后续支出70万元,合计670万元。

  (4)关于政策性搬迁,以下说法正确的有()。(AD)

  A.企业边搬迁、边生产的,搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。

  B.企业以前年度发生尚未弥补的亏损的,凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的,从搬迁年度次年起,至搬迁完成年度止,可作为停止生产经营活动年度,从法定亏损结转弥补年限中减除。

  C.企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的,由迁出地主管税务机关负责企业搬迁清算。

  D.搬迁损失可以在搬迁完成年度一次性扣除。

  三、增值税

  《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)规定:“一、下列项目免征增值税,(三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”;第十条规定:“销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”;《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,销售不动产,是指转让不动产所有权的业务活动。

  房屋的拆迁补偿不属于纯粹的房屋产权转让的行为,实务中各地的处理存在差异,个人理解,在没有明确规定前,对被拆迁人取得的补偿所得暂按不征增值税处理。

  四、个人所得税

  1.对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。

  依据:《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)第一条

  2.对易地扶贫搬迁贫困人口按规定取得的住房建设补助资金、拆旧复垦奖励资金等与易地扶贫搬迁相关的货币化补偿和易地扶贫搬迁安置住房(以下简称安置住房),免征个人所得税。

  依据:《财政部 国家税务总局关于易地扶贫搬迁亚博竞彩足球网站政策的通知》(财税〔2018〕135号)第一条第(一)项

  五、城镇土地使用税

  对安置住房用地,免征城镇土地使用税。

  在商品住房等开发项目中配套建设安置住房的,按安置住房建筑面积占总建筑面积的比例,计算应予免征的安置住房用地相关的城镇土地使用税。

  依据:《财政部 国家税务总局关于易地扶贫搬迁亚博竞彩足球网站政策的通知》(财税〔2018〕135号)第二条第(三)项至第(四)项

  六、印花税

  对易地扶贫搬迁项目实施主体(以下简称项目实施主体)取得用于建设安置住房的土地,免征印花税。

  对安置住房建设和分配过程中应由项目实施主体、项目单位缴纳的印花税,予以免征。

  在商品住房等开发项目中配套建设安置住房的,按安置住房建筑面积占总建筑面积的比例,计算应予免征的项目实施主体、项目单位相关的印花税。

  对项目实施主体购买商品住房或者回购保障性住房作为安置住房房源的,免征印花税。

  依据:《财政部 国家税务总局关于易地扶贫搬迁亚博竞彩足球网站政策的通知》(财税〔2018〕135号)第二条

  七、土地增值税

  1.因国家建设需要依法征收、收回的房地产,免征土地增值税。

  上述所称因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

  依据:《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第二款、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款

  2.因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本规定免征土地增值税。

  因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

  依据:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第四条

  八、契税

  1.市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋,居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋,并且购房成交价格不超过货币补偿的,对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的,对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换,并且不缴纳房屋产权调换差价的,对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的,对差价部分按规定征收契税。

  依据:《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号

  2.对易地扶贫搬迁贫困人口按规定取得的安置住房,免征契税。

  对易地扶贫搬迁项目实施主体(以下简称项目实施主体)取得用于建设安置住房的土地,免征契税。

  在商品住房等开发项目中配套建设安置住房的,按安置住房建筑面积占总建筑面积的比例,计算应予免征的安置住房用地相关的契税。

  对项目实施主体购买商品住房或者回购保障性住房作为安置住房房源的,免征契税。

  依据:《财政部 国家税务总局关于易地扶贫搬迁亚博竞彩足球网站政策的通知》(财税〔2018〕135号)第一条第(二)项、第二条

  九、耕地占用税

  农村居民在规定用地标准以内占用耕地新建自用住宅,按照当地适用税额减半征收耕地占用税;其中农村居民经批准搬迁,新建自用住宅占用耕地不超过原宅基地面积的部分,免征耕地占用税。

  农村烈士遗属、因公牺牲军人遗属、残疾军人以及符合农村最低生活保障条件的农村居民,在规定用地标准以内新建自用住宅,免征耕地占用税。

  依据:《中华人民共和国耕地占用税法》第七条第二款至第三款